会计实操9-4委托加工物资、存货清查的核算
四、委托加工物资
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。与材料或商品销售不同，委托加工材料发出后，虽然其保管地点发生位移，但材料或商品仍属于企业存货范畴。经过加工，材料或商品不仅实物形态、性能和使用价值可能发生变化，加工过程中也要消耗其他材料，发生加工费、税费，导致被加工材料或商品的成本增加。
企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费、支付的税费等。
企业应当设置“委托加工物资”科目，借方登记委托加工物资的实际成本，贷方登记加工完成验收入库的物资的实际成本和剩余物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业尚未完工的委托加工物资的实际成本等。委托加工物资也可以采用计划成本或售价进行核算，其方法与库存商品相关业务会计处理基本相同。
(一)发出物资
甲公司对材料料和委托加工物资采用计划成本核算，某月委托某量具厂加工一批量具，发出材料的计划成本为元，材料成本差异率为4%。甲公司应编制如下会计分录：
借：委托加工物资
贷：原材料
材料成本差异—××材料
采用计划成本或售价核算的单位，委托加工物资与材料出库发出方法一致。
(二）支付加工费、运费等
承甲公司以银行存款支付相关运费元，增值税专用发票上注明的增值税税额为90元。甲公司应编制如下会计分录：
借：委托加工物资
应交税费—应交增值税（进项税额)90
贷：银行存款
需要说明的是，企业向外单位发出加工物资支付的运费，一是计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”科目；二是将支付的、可抵扣的增值税进项税额记入“应交税费—应交增值税（进项税额)”科目单独核算。
承，甲公司以银行存款支付上述量具的加工费用元，增值税专用发票上注明的增值税税额为元。甲公司应编制如下会计分录：
借：委托加工物资
应交税费—应交增值税（进项税额)
贷：银行存款2
(三)加工完成验收入库
承例，甲公司收回由某量具厂(为增值税-般纳税人）代加工的量具，以银行存款支付运费元，增值税专用发票上注明的增值税税额为元。该量具已验收入库，其计划成本为元。甲公司应编制如下会计分录：
(1）支付运费时：
借：委托加工物资
应交税费—应交增值税（进项税额)3
贷：银行存款3
(2）量具入库时：
借：周转材料—低值易耗品
贷：委托加工物资
材料成本差异—××量具
需要注意的是，需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴的消费税，收回后用于直接销售的，记入“委托加工物资”科目；收回后用于继续加工的，记入“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目。
五、库存商品
(一）库存商品的内容
库存商品是指企业完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收人库用于销售的各种商品。
库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品和接受来料加工制造的代制品和为外单位加工.修理的代修品等。已完成销售手续但购买单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置“代管商品”备查簿进行登记。
企业应当设置“库存商品”科目，借方登记验收入库的库存商品成本，贷方登记发出的库存商品成本，期末余额在借方，反映各种库存商品的实际成本。“库存商品”科目应按库存商品的种类、品格设置明细科目进行核算。
(二）库存商品的账务处理
1．验收入库商品
对于库存商品采用实际成本核算的企业，当产品完成生产并验收入库时，应按实际成本，借记“库在商品，科目，贷记“生产成本—基本生产成本”科目。
甲公司商品入库汇总表记载，某月已验收入库Y产品台，实际单位成本元，共计000元；Z产品台，实际单位成本元，共计00元。甲公司应编制如下会计分录：
借：库存商品—Y产品000
—Z产品00
贷：生产成本—基本生产成本—Y产品000
—Z产品00
2.发出商品
企业销售产成品按规定确认收入的同时，应计算、结转与收人相关的产成品成本。产成品销售成本的计算与结转，通常是在期（月)末进行。采用实际成本进行产成品日常核算的，应根据本期(月)销售产品数量及其相应的单位生产成本（按先进先出法、加权平均法或个别计价法计算）计算确定本期产品销售成本总额，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。
甲公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的Y产品台，Z产品1台。该月采用加权平均法计算的Y产品实际单位成本元。结转销售成本，应编制如下会计分录：
借：主营业务成本
贷：库存商品—Y产品200
—Z产品
商品流通企业发出商品的核算，除采用上述方法外，还可以采用以下方法：
(1)毛利率法。
毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际或本期计划)毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。其计算公式如下：
毛利率=销售毛利÷销售额×%
销售净额=商品销售收入–销售退回与折让
销售毛利=销售净额×毛利率
销售成本=销售净额–销售毛利
期末存货成本=期初存货成本＋本期购货成本–本期销售成本
这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如果分品种主计算商品成本，工作量将大大增加，而且一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。
某商场采用毛利率法进行核算，2×19年4月1日针织品库存余额元，本月购进0000元，本月销售收入3元，上季度该类商品毛利率为25%。本月已销商品和月末库存商品的成本计算如下：
销售毛利=3×25%=800（元)
本月销售成本=3–800=2（元)
月末库存商品成本+0000–2=2200（元)
(2）售价金额核算法
售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。计算公式如下：
商品进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）/
（期初库存商品售价+本期购入商品售价）x%
本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率
本期销售商品的成本=本期商品销售收入–本期销售商品应分摊的商品进销差价
期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本
–本期销售商品的成本
如果企业的商品进销差价率各期之间比较均衡，也可以采用上期商品进销差价率分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。
企业购入商品采用售价金额核算，按验收入库商品的售价，借记“库存商品”科目，按商品进价，贷记“银行存款”“在途物资”“委托加工物资”等科目，按商品售价与进价之间的差额，贷记“商品品进销差价”等科目。
对外销售发出商品时按售价结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。期（月）末分摊已销商品的进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。
对于从事商业零售业务的企业（如百货公司、超市等)，由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。
某商场采用售价金额核算法进行核算，2x19年7月期初库存商品的进价成本总额为000元，售价总额为元；本月购进商品的进价成本总额为70元，售价总额为元；本月销售收入共计为10元。有关计算如下：
商品进销差价率=（00+10)÷(+)x%=12.5%
已销商品应分摊的商品进销差价=10x12.51%=10(元)
本期销售商品的实际成本=10–10=(元)
期末结存商品的实际成本=000+70-=0(元)
六、存货清查
存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。
企业应当设置“待处理财产损溢”科目，借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损溢，应看在期末结账前处理完毕，期末处理后，“待处理财产损溢”科目应无余额。
(一）存货盘盈的账务处理
企业发生存货盘盈时，借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损益”科目；按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。
甲公司在财产清查中盘盈J材料千克，实际单位成本60元，经查属于材料收发计量方面的错误。甲公司应编制如下会计分录：
(1）批准处理前：
借：原材料
贷：待处理财产损溢
(2)批准处理后：
借：待处理财产损溢
贷：管理费用
(二)存货盘亏及毁损的账务处理
企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目。在按管理权限报经批准后应作如下账务处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出”等科目。
甲公司在财产清查中发现毁损L材料千克，实际成本为0元，相关增值税专用发票上注明的增值税税额为元。经查属于材料保管员的过失造成的，按规定由其个人赔偿元。甲公司应编制如下会计分录：
(1)批准处理前：
借：待处理财产损溢3
贷：原材料0
应交税费—应交增值税（进项税额转出）
(2）批准处理后：
①由过失人赔款部分：
借：其他应收款
贷：待处理财产损溢
②材料毁损净损失：
借：管理费用1
贷：待处理财产损溢1
甲公司为增值税一般纳税人，因台风造成一批库存材料毁损，实际成本为元，相关增值税专用发票上注明的增值税税额为9元。根据保险合同约定，应由保险公司赔偿0元甲公司应编制如下会计分录：
(1）经批准处理前：
借：待处理财产损溢
贷：原材料
(2）经批准处理后：
借：其他应收款0
营业外支出—非常损失
贷：待处理财产损溢
七、存货减值
在会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低进行计量。
（一）存货跌价准备的计提和转回
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的门常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及估计的相关税费后的金额。可变现净值的特征未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。
(二）存货跌价准备的账务处理
企业应当设置“存货跌价准备”科目，贷方登记计提的存货跌价准备金额；借方登记实际发生的存货跌价损失金额和转回的存货跌价准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。
当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失—计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。转回已计提的存货跌价准备金额时，按企业会计准则允许恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失—计提是的存货跌价准备”科目。
企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当一并结转，同时调整销售成本，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。
2x18年12月31日，甲公司A商品的账面余额（成本）为00元。由于市场价格下跌，预计可变现净值为元，由此应计提的存货跌价准备为元(00-)。假定A商品以前未计提存货跌价准备，甲公司应编制如下会计分录：
借：资产减值损失—计提的存货跌价准备
贷：存货跌价准备
2×19年6月30日，A商品的账面余额(成本)为00元，已计提存货跌价准备金额元。由于市场价格有所上升，使得A商品的预计可变现净值为9元，应转回的存货跌价准备为1元[(00-9)-]。甲公司应编制如下会计分录：
借：存货跌价准备1
贷：资产减值损失—计提的存货跌价准备1
在本例中，2×19年6月30日，A商品的账面余额(成本)为00元，A商品的预计可变现净值为9元，则计提存货跌价准备金额为元(00-9)，即“存货跌价准备”科目的贷方余额应为元，而此时A商品之前已计提存货跌价准备金额元，因此应转回1元(-)，从而使“存货跌价准备”准备的贷记余额保持为元。
承，假设2×19年12月31曰，A商品的账面余额（成本）为00元，已计提存货跌价准备金额元。由于市场价格持续上升，使得A商品的预计可变现净值为1元，则应转回的存货跌价准备为元[(1-9)–=]。甲公司应编制如下会计分录：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失—计提的存货跌价准备
在本例中，2×19年12月31日，A商品的账面余额（成本)为00元，A商品的预计可变现净值为1元，则应转回商品的预计可变现净值为1元，则应转回的存货跌价准备金额为元，[(1-00)]，即“存货跌价准备”科目的贷方余额应为0，而此时A商品之前已计提存货跌价准备金额元，因此应转回元（-0），从而使“存货跌价准备”科目的贷方余额为0。
需要说明的是，尽管在2×19年12月31日，A商品的账面余额（成本）为00元，A商品的预计可变现净值为1元，高于成本元，但由于之前（即在2×19年6月30日)已计提的存货跌价准备为元，因此，应在原已计提的存货跌价准备金额范围内转回，而不得超出该金额。
需要强调的是，根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，在资产负债表日，为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。也就是说，材料存货在期末通常按照成本计量，除非企业用其生产的产成品发生了跌价，并且该跌价是由材料本身的价格下跌所引发的，才需要考虑计算材料存货的可变现净值，然后将该材料的可变现净值与成本进行比较，从而确定材料存货是否发生了跌价问题。
资产清查表